ჟურნალი ნომერი 2 ∘ მარიამ ვარდიაშვილი ∘
შემოსავლების აღრიცხვის ძირითადი ასპექტები საჯარო სექტორში

რეზიუმე

საჯარო  სექტორის  ერთეულები შემოსავალს  იღებენ  როგორც გაცვლითი, ასევე არაგაცვლითი ოპერაციებიდან.

საჯარო სექტორში  შემოსავლების    წარმომქმნელი ოპერაციების აღიცხვის  საკითხებს განიხილავს  სსბასს 9 _ შემოსავლები გაცვლითი ოპერაციებიდან და სსბასს   23 _ შემოსავლები არა გაცვლითი ოპერაციებიდან.

სტატიაში განხილულია გაცვლითი და არაგაცვლითი ოპერაციებისა და მოვლენების შედეგად წარმოქმნილი შემოსავლის შეფაებისა და აღიარების საკითხები საერთაშორისო სტანდარტების მიხედვით.

საკვანძო სიტყვები: გაცვლითი ოპერაციები, არაგაცვლითი ოპერაციები, კონტრაქტები, პირობები, შეზღუდვები. 

შესავალი

შემოსავალი მოიცავს ერთეულის მიერ მიღებული  ან  მისაღები  ეკონომიკური სარგებლის ან მომსახურების პოტენციალის საერთო თანხას. სახელმწიფო ერთეულის მიერ მიღებული თანხები, რომელიც არ იწვევს ერთეულში ეკონომიკური სარგებლის ან მომსახურების პოტენციალის შემოსვლას, შემოსავლად არ განიხილება.

საჯარო სექტორის ერთეულებს შემოსავლები წარმოექმნებათ  გაცვლითი და არაგაცვლითი ოპერაციებიდან. საკითხის აქტუალობას განსზაღვრავს ის, რომ  გაცვლითი და არაგაცვლითი ოპერაციებიდან მიღებული შემოსავლების შეფასებისა და აღიარებისათვის სტანდარტებით განსხვავებული კრიტერიუმებია დადგენილი. სტატიაში განხილულია გარემოებები, როდესაც აღნიშნული კრიტერიუმები მიიჩნევა დაკმაყოფილებულად და შესაბამისად, ხდება შემოსავლის აღიარება.

****

შემოსავლები გაცვლითი ოპერაციებიდან.  გაცვლითი  და  არაგაცვლითი  ოპერაციების  შედეგად  მიღებული შემოსავლების გასამიჯნად ყურადღება უნდა მიექცეს ოპერაციის შინაარსს. თუ ადგილი აქვს  გაცვლითი და არაგაცვლითი ოპერაციების კომბინაციას, სუბიექტები ახდენენ ოპერაციების ანალიზს, მთლიანი თანხებიდან გაცვლითი და არაგაცვლითი ოპერაციების კომპონენტების ცალ-ცალკე აღიარების მიზნით.

გაცვლითია ოპერაცია, რომლის დროსაც ერთეული იღებს აქტივებს ან მომსახურებას, ან იფარება მისი ვალდებულებები და გაცვლაში მონაწილე მეორე მხარეს  უხდის დაახლოებით იმავე ღირებულების საფასურს. გაცვლითი ოპერაციებია: საქონლის გაყიდვა, მომსახურების გაწევა, სხვა პირთა მიერ  ერთეულის  კუთვნილი აქტივების გამოყენებიდან ეკონომიკური სარგებლის მიღება  პროცენტის, დივიდენდის, როიალეტის და სხვათა სახით.

შემოსავლის შეფასება ხდება ერთეულის მიერ მიღებული ან მისაღები ანაზღაურების რეალური ღირებულებით, ნებისმიერი საცალო და საბითუმო, სავაჭრო ფასდათმობის გათვალისწინებით. შემოსავლის სიდიდე, ერთეულსა და მყიდველს შორის, შეთანხმებით განსაზღვრული ფულადი სახსრების ან მათი ეკვივალენტების ტოლია. იმ შემთხვევაში, თუ შეუძლებელია მიღებული საქონლისა და მომსახურების რეალური ღირებულების საიმედოდ განსაზღვრა, შემოსავლის შეფასება ხდება გაცემული საქონლის ან მომსახურების რეალური ღირებულებით.  ანალოგიური ბუნებისა და ღირებულების მქონე საქონლისა და  და მომსახურების გაცვლისას  შემოსავალი არ წარმოიქმნება. შემოსავალს წარმოქმნის განსხვავებული სახის  საქონლის  ან  მომსახურების  გაცვლა. როდესაც  მისაღები თანხების  შემოსვლა ყოვნდება, ანაზღაურების რეალური ღირებულება შეიძლება მიღებული ან მისაღები ფულადი სახსრების ნომინალურ ოდენობაზე ნაკლები აღმოჩნდეს. ამ შემთხვევაში სხვაობა აღიარებულ უნდა იქნეს როგორც საპროცენტო შემოსავალი.

თუ ოპერაციებიდან მიღებული შედეგების გამოცალკევება, შესრულებული ოპერაციების მთელი ერთობლიობის განხილვის გარეშე შეუძლებელია, აღიარების კრიტერიუმების გამოყენება შეიძლება საჭირო იყოს ერთდროულად, ორი ან მეტი ერთმანეთთან მჭიდროდ დაკავშირებული ოპერაციის მიმართ.  მაგალითად, ერთეულმა შეიძლება გაყიდოს საქონელი და, იმავდროულად, დადოს სხვა ხელშეკრულება, რომელიც ითვალისწინებდეს ამავე საქონლის უკან შესყიდვას გარკვეული პერიოდის შემდეგ. ცხადია, ასეთი გარიგებით ანულირდება ოპერაციის რეალური შედეგი და ამიტომ ორივე ოპერაცია ერთად უნდა იქნეს განხილული.

გაცვლითი ოპერაციებიდან შემოსავლების აღიარების კრიტერიუმები გამოიყენება თითოეული ოპერაციისათვის. თუმცა, ზოგჯერ, ერთი და იმავე ოპერაციის დამოუკიდებელი კომპონენტების მიმართ, აუცილებელია  მათი ცალ-ცალკე გამოყენება. რადგან  „ზოგ შემთხვევაში მომხმარებელთან დადებული კონტრაქტი შეიცავს ინფორმაციას საკონტრაქტო ვალდებულებებზე, რომელიც ბუღალტრული აღრიცხვის საგანია“.  ( მ. ვარდიაშვილი, მ. მაისურაძე. 2017, 5)

მაგალითად, კონტრაქტით, რომლის მთლიანი ღირებულება 300 000 ლარია, პროგრამული უზრუნველყოფის გაყიდვისას პროდუქციის სარეალიზაციო ფასში შედის   გაყიდვის შემდგომი მომსახურების  იდენტიფიცირებადი თანხა 90 000 ლარი.

ამ შემთხვევაში კონტრაქტით გათვალისწინებული საქონელი და მომსახურება განცალკევებადია, რადგან ისინი ერთმანეთის კომპონენტებს არ წარმოადგენს და თითოეული მათგანი შეიძლება ცალკ-ცალკე იქნეს შეძენილი. შეაბამისად, შემოსავალი აღიარდება ეტაპობრივად კონტრაქტით გათვალისწინებული ვალდებულების შესრულების პერიოდში.

მომსახურების გაწევა, როგორც წესი, გულისხმობს ერთეულის მიერ მომსახურების შესრულებას ხელშეკრულებით გათვალისწინებულ ვადაში, რომელიც შეიძლება დასრულდეს ერთ ან  მეტ საანგარიშგებო  პერიოდში.

მომსახურების გაწევიდან მიღებული შემოსავალი აღიარდება ოპერაციის შესრულების სტადიის მიხედვით, თუ დაკმაყოფილებულია ყველა შემდეგი პირობა:

● შემოსავლის ოდენობის განსაზღვრა შესაძლებელია საიმედოდ;

● მოსალოდნელია მოცემულ ოპერაციასთან დაკავშირებული ეკონომიკური სარგებლის ან მომსახურების პოტენციალის შემოსვლა ერთეულში;

● შესაძლებელია მომსახურების გაწევის ხელშეკრულების შესრულების სტადიის საიმედოდ შეფასება საანგარიშგებო თარიღისთვის; და

●  შესაძლებელია მომსახურებაზე უკვე გაწეული და ხელშეკრულების მთლიანად შესრულებისთვის საჭირო დანახარჯების საიმედოდ შეფასება.

შემოსავლის აღიარებას, მომსახურების ხელშეკრულების შესრულების სტადიის მიხედვით, პროცენტული შესრულების მეთოდს უწოდებენ.  აღნიშნული მეთოდის თანახმად, შემოსავალი აღიარებულ იქნება  იმ საანგარიშგებო პერიოდებში, რომლებშიც ხდება მომსახურების გაწევა. ამ მეთოდით შემოსავლის აღიარება უზრუნველოფს სასარგებლო ინფორმაციას, მთლიანად შესრულებული მომსახურების მოცულობისა და მოცემული პერიოდის შედეგების შესახებ.

იმ შემთხვევაში, როდესაც   შესრულებული სამუშაოს გამოკვლევისას შესრულების სტადია ვერ დგინდება, შემოსავალი აღიარებულ იქნება ხარჯთაღრიცხვით გათვალისწინებულ მთლიანი დანახარჯების მიმართ, გაწეული დანახარჯების ხვედრითი წილის მიხედვით.

საქონლის გაყიდვიდან მიღებულ შემოსავლებში განიხილება ერთეულის მიერ წარმოებული პროდუქციისა (მაგალითად, პუბლიკაციების) და იმ საქონელს რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავალი, რომელიც შეძენილია ხელმეორედ გაყიდვის მიზნით (მაგალითად, საქონელი საცალო ვაჭრობისთვის).

საქონლის  გაყიდვის  შედეგად  მიღებული  შემოსავლის  აღიარება ხდება მაშინ, როდესაც დაკმაყოფილებული იქნება ყველა ქვემოთ ჩამოთვლილი პირობა:

● ერთეული მყიდველს გადასცემს საქონლის საკუთრებასთან დაკავშირებულ  ყველა  მნიშვნელოვან  რისკსა  და  სარგებელს;

● ერთეული არ ინარჩუნებს უწყვეტ მენეჯერულ მონაწილეობას იმ დონით, რომელიც, ჩვეულებრივ, საკუთრების უფლებასთან ასოცირდება და არც გაყიდულ საქონელზე ეფექტურ კონტროლს არ ახორციელებს;

● შესაძლებელია შემოსავლის ოდენობის საიმედოდ განსაზღვრა;

● მოსალოდნელია, ეკონომიკური სარგებელის ან მომსახურების პოტენციალის მიღება; და შესაძლებელია მოცემულ  ოპერაციასთან  დაკავშირებული უკვე გაწეული ან მომავალ პერიოდში გასაწევი დანახარჯების საიმედოდ შეფასება.

ერთეულის მიერ  მყიდველისთვის  საქონლის საკუთრებასთან დაკავშირებული მნიშვნელოვანი რისკებისა და სარგებელის გადაცემა გარიგების პირობებით დგინდება. უმეტეს შემთხვევაში, საკუთრებასთან დაკავშირებული რისკებისა და სარგებლის გადაცემა ემთხვევა მყიდველისათვის იურიდიული ან ქონებრივი უფლებების გადაცემას. ძირითადად, ასე ხდება საცალო ვაჭრობაში. სხვა შემთხვევებში, საკუთრებასთან დაკავშირებული რისკებისა და სარგებლის გადაცემა არ ემთხვევა იურიდიული ან ქონებრივი უფლების გადაცემას.

თუ ერთეული ინარჩუნებს საკუთრებასთან დაკავშირებულ მნიშვნელოვან რისკებს, ოპერაცია არ მიიჩნევა გაყიდვად და შესაბამისად, არ ხდება შემოსავალის აღიარება.

ერთეულს საქონლის საკუთრებასთან დაკავშირებული მნიშვნელოვანი რისკი  უნარჩუნდება:

●როდესაც ერთეული იტოვებს არადამაკმაყოფილებელ მიწოდებასთან დაკავშირებულ ვალდებულებას, რომელიც უზრუნველყოფილი არ არის გარანტიის ჩვეულებრივი პირობებით;

● როდესაც ერთეულში რომელიმე საქონლის გაყიდვიდან შემოსავლის მიღება დამოკიდებულია მყიდველის მიერ საქონლის გაყიდვაზე. მაგალითად, სახელმწიფო საგამომცემლო ხასიათის ოპერაციის შედეგად საგანმანათლებლო  მასალა  უნაწილდება  სკოლებს გაყიდვის პირობით. ამ შემთხვევაში საქონლის გამგზავნი შემოსავალს აღიარებს მაშინ, როდესაც საქონლის მიმღები მას მესამე მხარეზე გაყიდის;

● როდესაც ხელშეკრულებით გათვალისწინებულია გაგზავნილი საქონლის დამონტაჟება და ეს პირობა მნიშვნელოვანი ვალდებულებაა, რომელიც ერთეულს ჯერ არ შეუსრულებია;

მაგალითად, გაგზავნილია საქონელი, რომელიც  ექვემდებარება დამონტაჟებას და ტექნიკურ შემოწმებას. შემოსავალი აღიარებულ იქნება  მყიდველის მიერ მიწოდებული საქონლის მიღების, მისი  დამონტაჟებისა და ტექნიკური შემოწმების დამთავრების შემდეგ.

● როდესაც მყიდველს უფლება აქვს, გაყიდვის ხელშეკრულებით გათვალისწინებული რომელიმე პირობის თანახმად, უარი თქვას საქონლის შეძენაზე და, ამდენად, ერთეულისთვის გაურკვეველია საქონლის დაბრუნების შესაძლებლობა.

თუ ერთეული იტოვებს მხოლოდ საკუთრებასთან დაკავშირებულ უმნიშვნელო რისკს, ოპერაცია მიიჩნევა გაყიდვად და, შესაბამისად, შემოსავალი აღიარებულ იქნება. მაგალითად, როდესაც საცალო ვაჭრობაში დაშვებულია მომხმარებლისთვის საქონლის ღირებულების უკან დაბრუნება, მისი უხარისხობის გამო მყიდველის უკმაყოფილების შემთხვევაში.

ამრიგად, დროის  ის მომენტში, როდესაც შემოსავლი უნდა  აღიარდეს  ზუსტად  განსაზღვრული არ არის, ეს  დამოკიდებულია  ხელშეკრულების პირობებზე და საკუთრებასთან დაკავშირებულ მნიშვნელოვან რისკებსა და სარგებელის გადაცემაზე. თუ შემოსავალი უკვე აღიარებულია და შემდეგ გახდება საეჭვო გადასახდელი თანხის ამოღება, ამოუღებელი თანხა აღიარებულ იქნება ხარჯის სახით და არა როგორც თავდაპირველად აღიარებული  შემოსავლის თანხის კორექტირება.

შემოსავლები არაგაცვლითი ოპერაციებიდან. მთავრობებისა და საჯარო სექტორის სუბიექტების მიერ განხორციელებულ ოპერაციებში განსაკუთრებული ადგილი  უკავია არაგაცვლით ოპერაციებს, რომლის  შედეგადც ფორმირდება მათი შემოსავლის უდიდესი ნაწილი. ეს ოპერაციები ძირითადად მოიცავს გადასახადებს და ტრანსფერებს. ტრანსფერების აღრიცხვა საჯარო სამართლის სუბიექტებში განსაკუთრებით მნიშვნელოვანი და აქტუალურია, რადგან  მათი ბიუჯეტის დიდი ნაწილი სახელმწიფო და საერთაშორისო ორგანიზაციებიდან მიღებული ტრანსფერებით ფორმირდება.

არაგაცვლითია ოპერაცია, როდესაც ერთეული იღებს აქტივს ან მომსახურებას და სანაცვლოდ პირდაპირ არ იხდის ან  იხდის  მიღებული რესურსის ნომინალურ ღირებულებას.არაგაცვლით ოპერაციებს მიეკუთვნება გადასახადები და ტრანსფერები.

გადასახადებიდან  შემოსავალი წარმოიქმნება მხოლოდ მთავრობისათვის, რომელიც გადასახადებს აწესებს. თუ სუბიექტი  გადასახადების მოკრებას ახორციელებს იგი მოქმედებს, როგორც საგადასახადო აგენტი, შესაბამისად, იგი მოკრებილი  გადასახადებიდან შემოსავალს არ  აღიარებს.  გადასახადებიდან აქტივებს და შემოსავალს აღიარებენ მხოლოდ  სახელისუფლებო ორგანოები, რომლებმაც დააწესეს ეს გადასახადები. მართალია, სახელმწიფო, გადასახადის გადამხდელებს საზოგადოებრივად სასარგებლო მომსახურების ფართო არჩევანს სთავაზობს, მაგრამ  ისინი არ იღებენ მათ მიერ გადახდილი თანხის ეკვივალენტურ მომსახურებას. ამიტომ გადასახადებიდან  წარმოქმნილი შემოსავლები  განიხილება როგორც შემოსავლები არაგაცვლითი ოპერაციებიდან. ტრანსფერები წარმოადგენს  მომავალი ეკონომიკური სარგებლის ან მომსახურების პოტენციალის შემოსვლას არაგაცვლითი ოპერაციებიდან. იგი     მოიცავს: გრანტებს,    ვალის    პატიებას,     საურავს,  მემკვიდრეობით აქტებს, საჩუქრებს, შემოწირულობებს და საქონელსა და მომსახურებას ნატურალური ფორმით და მიღებული შეღავათიანი სესხების არასაბაზრო კომპონენტებს.

ტრანსფერით განხორციელებული არაგაცვლითი ოპერაციების შედეგების ფინანსური ანგარიშგებაში  აღიარებას განსაზღვრავს შეთანხმება  მისაღებ აქტივებზე,   რომელიც შეიძლება   ითვალისწინებდეს  როგორც პირობებს, ასევე შეზღუდვებს.

პირობები შეიძლება სუბიექტისგან მიღებული აქტივის კონკრეტული მიზნით გამოყენებას მოითხოვდეს, წინააღმდეგ შემთხვევაში, ეკონომიკური სარგებელის და მომსახურების პოტენციალის  დაუბრუნებას ითვალისწინებდეს იმ სუბიექტისთვის, რომელმაც  განახორციელა  აქტივის  ტრანსფერი.

აქედან გამომდინარე ტრანსფერის მიმღები აქტივის თავდაპირველად აღიარებისას, ამავდროულად აღიარებს ვალდებულებასაც, პირობის დარღვევის შემთხვევაში მომავალი ეკონომიკური სარგებელი ან მომსახურების პოტენციალი გადასცეს მესამე მხარეს.  აქტივების დაბრუნების შემთხვევაში ანგარიშვალდებული ერთეული აღიარებს აქტივების და ვალდებულებების შემცირებას. იმ შემთხვევაში თუ მიღებული აქტივი დანიშნულებისამებრ არ იქნა გამოყენებული,  მიმღებს არ  შეუძლია თავიდან აიცილოს რესურსების გადინება.  ამიტომ აქტივზე თავდაპირველი კონტროლის მოპოვების მომენტში შემოსავლის აღიარება, მის ვადაზე ადრე აღიარებას ნიშნავს,  რადგან პირობების შეუსრულებლობის შემთხვევაში  მოსალოდნელია რესურსების გადინება.

ფინანსურ ანგარიშგებაში ვალდებულება აისახება მხოლოდ და მხოლოდ იმ შემთხვევაში თუ აკმაყოფილებს შემდეგ კრიტერიუმებს:

   ● მოსალოდნელია, რომ მოვალეობის შესასრულებლად საჭირო იქნება მომავალი ეკონომიკური სარგებლის ან მომსახურების პოტენციალის მატარებელი რესურსების გადინება;

● თავდაპირველი აღიარებისას შესაძლოა ვალდებულების თანხის  საიმედო  შეფასება. სტანდარტით, როდესაც სუბიექტი რესურსების შემოსვლასთან დაკავშირებით აღიარებს ვალდებულებას, მისი შეფასება უნდა მოხდეს საანგარიშგებო თარიღისათვის მოვალეობის შესასრულებლად საუკეთესო შეფასებით გაანგარიშებული საჭირო თანხით. როდესაც სუბიექტი არაგაცვლითი ოპერაციის შედეგად მიღებულ რესურსებთან მიმართებით  აღიარებულ მიმდინარე მოვალეობას ასრულებს, მან უნდა შეამციროს აღიარებული ვალდებულების საბალანსო ღირებულება და იმავე თანხით აღიაროს შემოსავალი.

შეზღუდვა არ გულისხმობს ტრანსფერით მიღებული აქტივის უკან დაბრუნებას, შესაბამისად, არ წარმოიქმნება ვალდებულებები, არამედ აღიარებულია აქტივი და შემოსვალი. მიმღების მიერ შეზღუდვის დარღვევის შემთხვევაში, ტრანსფერის განმახორციელებელი სუბიექტის მოთხოვნა  შესაძლებელია დასრულდეს მიმღებისადმი განკარგულების მიცემით, რომ მან დააკმაყოფილოს შეზღუდვა, ან გადაიხადოს  დაუმორჩილებლობისთვის დაწესებული ჯარიმა.

ერთეული არაგაცვლითი ოპერაციის შედეგად მიღებულ აქტივს გარდა ნატურალური ფორმით გაწეული მომსახურებისა, აღიარებს მაშინ, როცა მოიპოვებს კონტროლს ისეთ რესურსებზე, რომლებიც აკმაყოფილებს აქტივის განსაზღვრებას და აღიარების  კრიტერიუმებს. აქტივის კონტროლირება სუბიექტის აქტივებს გამოარჩევს საზოგადოებრივი სარგებლობის ქონებისაგან, რომელზეც ხელი მიუწვდება და რომლითაც სარგებლობს ყველა ერთეული. იგი გამორიცხავს აქტივის სარგებელზე გარეშე პირების ხელმისაწვდომობას.

არაგაცვლითი ოპერაციის შედეგად შეძენილი აქტივის თავდაპირველი შეფასება ხდება მისი შეძენის თარიღისათვის არსებული რეალური ღირებულებით. "რეალური ღირებულება არის ისეთი შეფასება, რომელიც დაფუძნებულია მთლიანად საბაზრო მონაცემებზე. უფრო მარტივად ეს არის ფასი, რომელიც გამყიდველებს შეუძლიათ მიიღონ და არა ფასი, რომელიც მათ სურთ მიიღონ აქტივის გაყიდვიდან"(მ. მაისურაძე, მ. ვარდიაშვილი, 2016 , 6) როგორც ზემოთ აღინიშნა,  არა გაცვლითი ოპერაცია  წარმოქმნის შემოსავლებს ან ვალდებულებებს. არაგაცვლითი ოპერაციის შედეგად მიღებული აქტივად აღიარებული რესურსები, იმავდროულად უნდა აღიარდეს როგორც შემოსავალი, გარდა იმ შემთხვევისა, როცა ამ მიღებასთან მიმართებით ხდება ვალდებულების აღიარება.  (Mariam Vardiashvili,  Marina Maisuradze, 2016. 4). არაგაცვლითი ოპერაციის შედეგად მიღებული შემოსავლის შეფასება ხდება ერთეულის მიერ აღიარებული აქტივების ღირებულებით. დავუშვათ, ცენტრალურმა  ხელისუფლებამ უნივერსიტეტს ტრანსფერით გადასცა 200 ჰექტარი ფართობის მქონე მიწის ნაკვეთი. ხელშეკრულება განსაზღვრავს, რომ  აღნიშნული მიწის ნაკვეთის გამოყენება უნდა მოხდეს საუნივერსიტეტო  ქალაქისთვის, მაგრამ არ აკონკრეტებს,  იმ შემთხვევას,  თუ არ მოხდება მოცემული მიწის ნაკვეთის აღნიშნული მიზნით გამოყენება, იგი უნდა დაუბრუნდეს თუ არა ტრანსფერის განმახორციელებელ ერთეულს. ვინაიდან ხელშეკრულება ითვალისწინებს შეზღუდვას და არა პირობას, უნივერსიტეტი მოცემულ მიწის ნაკვეთს რეალური ღირებულებით, აღიარებს როგორც აქტივს მასზე კონტროლს მოპოვების პერიოდიდან, იმავდროულად აღიარებს შემოსავალს, რადგანაც შეზღუდვა არ შეესაბამება ვალდებულების  განსაზღვრებას  და არ აკმაყოფილებს ვალდებულებად აღიარების კრიტერიუმებს. როდესაც სუბიექტს არაგაცვლითი ოპერაციიდან მიღებულ შემოსავალთან დაკავშირებით, უხდება გარკვეული ხარჯის გაწევა, შემოსავალს აღიარებს მიღებული აქტივის მთლიანი ღირებულებით (ხარჯების გარეშე), ხოლო ამ ოპერაციაზე გაწეული ხარჯების აღიარება ხდება ცალკე, მაგალითად, თუ ძირითადი საშუალებების ერთეულის გადაცემასთან დაკავშირებით ანგარიშვალდებულ ერთეულს მოეთხოვება გაიღოს მიწოდებისა და მონტაჟის ხარჯები, შემოსავალი აღიარდება ხარჯებისგან დამოუკიდებლად, ხოლო  მიწოდებისა და მონტაჟის ხარჯები სსბასს 17-ის _  ძირითადი  საშუალებები, შესაბამისად აღიარებულ იქნება აქტივის ღირებულებაში. შემოსავლის აღიარების დრო კონტრაქტის პირობების შესრულებით განისაზღვრება. მაგალითად, თუ პირობის კონკრეტული მოთხოვნაა, სუბიექტმა მესამე მხარეები საქონლით ან მომსახურებით უზრუნველყოს, ან აუთვისებელი სახსრები დაუბრუნოს ტრანსფერის განმახორციელებელ ერთეულს, ტრანსფერის მიმღები შემოსავალს აღიარებს, მესამე მხარისთვის საქონლისა თუ მომსახურების მიწოდების შემდეგ. მიღებული ტრანსფერი ყოველთვის არ წარმოქმნის აქტივს, მაგალითად ვალის პატიება, რომლის შედეგადაც ვალი უკვე აღარ შეესაბამება ვალდებულების განსაზღვრებას. სუბიექტები ვალის პატიებასთან მიმართებით აღიარებენ შემოსავალს, ვალის პატიების შედეგად წარმოქმნილი შემოსავლის შეფასება ხდება ნაპატიები ვალის საბალანსო ღირებულებით.

ნატურალური ფორმით გაწეული მომსახურებები ცალკეულ პირთა მიერ საჯარო სექტორის ერთეულისათვის არაგაცვლითი ოპერაციით გაწეული მომსახურებებია. ამ ტიპის  მომსახურების  ფორმით განხორციელებული არაგაცვლითი ოპერაციებიდან სუბიექტს  შეუძლია, მაგრამ არ მოეთხოვება,  აღიაროს  შემოსავალი და აქტივი მათთან დაკავშირებით არსებული მრავალი განუსაზღვრელობის გამო. მაგალითად, როგორიცაა, მომსახურებებზე კონტროლის განხორციელების შესაძლებლობა და ამ მომსახურებათა რეალური ღირებულებით შეფასება. სტანდარტით, ერთეულებს მოეთხოვებათ მოახდინონ ინფორმაციის გამჟღავნება ნატურალური ფორმით მიღებული მომსახურების ძირითადი ჯგუფების ბუნებისა და ტიპის შესახებ, მათ შორის იმათ შესახებ, რომელთა აღიარებაც არ მომხდარა. ნატურალური ფორმით გაწეული მომსახურების ხარჯები შესაძლებელია გამოყენებულ იქნეს აქტივის წარმოების მიზნით. ამ შემთხვევაში, აღიარებული თანხა აღირიცხება წარმოებული აქტივის თვითღირებულებაში.

დასკვნა

ამრიგად, გაცვლითი და არა გაცვლითი ოპერაციებიდან  მღებული  შემოსავლების შეფასებასა და აღიარებაში არსებული ძირითადი განსახვავებებია:

● გაცვლითი ოპერაციის შედეგად, აღიარების კრიტერიუმების დაკმაყოფილების შემთხვევაში  მოსალოდნელი ეკონომიკური სარგებელი აღიარებულ იქნება შემოსავლად;

● აქტივად აღიარებული არაგაცვლითი ოპერაციის შედეგად მიღებული რესურსების იმავდროულად შემოსავლად აღიარებას განსაზღვრავს კონტრაქტის პირობები და შეზღუდვები;

●გაცვლითი ოპერაციებიდან მიღებული შემოსავლის შეფასება ხდება ერთეულის მიერ მიღებული ან მისაღები ანაზღაურების რეალური ღირებულებით, ნებისმიერი საცალო და საბითუმო, სავაჭრო ფასდათმობის გათვალისწინებით;

● არაგაცვლითი ოპერაციის შედეგად მიღებული შემოსავლის შეფასება ხდება ერთეულის მიერ აღიარებული აქტივების რეალური ღირებულებით.

მიუხედავად არსებული განსხვავებებისა, რაც  გამოწვეულია  საჯარო სექტორის სპეციფიკით, გაცვლითი და არა გაცვლითი ოპერაციებიდან  მღებული  შემოსავლების შეფასების და აღიარების არსი სრულად შეესაბამება საერთაშორისო სტანდარტებით დადგენილ ზოგად მოდელს.

გამოყენებული ლიტერატურა

1. სსბასს 9 —შემოსავლები გაცვლითი ოპერაციებიდან.
2. სსბასს 23 —შემოსავლები არა გაცვლითი ოპერაციებიდან.
3. მ. ვარდიაშილი. 2018, გაცვლითი ოპერაციებიდან მიღებული შემოსავლების აღრიცხვა საჯარო სამართლის სუბიექტებში.
4. Vardiashvili M.,  Maisuradze M.. , 2016, SOME ISSUES OF ACCOUNTING THE NON-EXCHANGE TRANSACTIONS IN THE PUBLIC SECTOR;   International Scientific Symposium "Economics, Business & Finance", Institute of Researches and International Symposiums, JURMALA, LATVIA 2016, 07http://irissymposium.wix.com/alkona
5. Vardiashvili   M.,  Marina Maisuradze.,   On Recognition and Measurement of the Revenues according to  IFRS 15; Journal of International Scientific Publications www.scientific-publications.net, https://www.scientific-publications.net/en/issue/1000025, 2017 ,Pages: 182-190 Bulgaria.
6. Maisuradze M., Vardiashvili M., 2016 , MAIN ASPECTS OF MEASUREMENT OF THE  FAIR VALUE OF NONFINANCIAL ASSETS ,   https://inomics.com/15th-international-scientific-conference-economic-and-social-development-human-resources-development (385-391).
7. Papias Njaala,  (2015 ), Comparative Analysis of International Public Sector Accounting Standard 23 and International Accounting Standard 20,  Journal of Finance and Accounting, http://ssrn.com/abstract=2730597

---